Der Fiskus hat stark aufgerüstet

5. Moderne Archivierung fordert modernisierte Prüfungstechniken

5.1. Neue Möglichkeiten der steuerlichen Betriebsprüfung

Der Fiskus hat technisch stark aufgerüstet. In Zeiten, in denen Unternehmen virtueller werden, hiesse ein Verbleiben bei den bisherigen Prüfungsverfahren heute eine Einschränkung der Prüfungsmöglichkeiten, morgen aber eine Unmöglichkeit der Prüfungsdurchführung, denn immer mehr steuerlich relevante Daten werden in IT-Systemen erzeugt. Das gilt auch für kleine Unternehmen, deren Affinität zu Internet & Co. ohnehin höher ist als bei Mittelständlern. Mit zunehmender Erzeugung digitaler Daten geht der Finanzverwaltung die Transparenz des Prüfungsstoffs verloren. Deshalb müssen neue Prüf-Verfahren her, die an den IT-Systemen der Steuerpflichtigen andocken können.

Warum ist dies eine wichtige Veränderung? Die Digitalisierung von Unternehmensdaten besitzt ein höheres Missbrauchs-Potential als das papiergebundene Archiv. So steigt vor allem der Missbrauch von Vorsteuer-Erstattungsansprüchen, beispielsweise bei Mehrfachanmeldungen und –auszahlungen in unterschiedlichen Bundesländern. Mit verschiedenen Werkzeugen versucht die Finanzverwaltung derzeit, die Prüfungs-Prozesse zu modernisieren und so Transparenz über den Prüfungsstoff zu behalten.

Beispielsweise „Luna“: Länderumfassende Namensauskunft. Mit diesem Check lässt sich erkennen, ob ein Steuerpflichtiger in mehreren Bundesländern eine Steuernummer hat und ggf. welche steuerlichen Begründungen das hat. So lassen sich Mehrfachauszahlungen von Vorsteuer-Beträgen schnell aufdecken.

„Taube“ steht für technische Anwenderunterstützung und Bestandsführung, „Delfin“ für Datenübermittlung mit „Elster“ an das Finanzamt. Dies sind ebenso Programme für den Innendienst wie „Zauber“, die Zentrale Datenbank zur Speicherung und Auswertung von Umsatzsteuer-Betrugsfällen und Entwicklung von Risikoprofilen.

Für den Prüfer ist „IDEA“ das wichtigste Werkzeug in der Prüfung. Auffällige Geschäftspraktiken und Buchungsfehler lassen sich identifizieren. In verschiedenen Analyseverfahren nutzt IDEA mathematisch-statistische Methoden und Erkenntnisse der Zahlentheorie, als bekannteste Ausprägung gelten „benford law“ und Chi²-Test. Benford Law beschreibt eine fundamentale Gesetzmäßigkeit bei der Verteilung von Zahlen in Listen in Abhängigkeit von ihrer ersten Stelle. Benford Law gilt für Einwohnerzahlen von Städten ebenso wie für Geldbeträge in Buchhaltungen. Die Zahlen 1 bis 9 sind nicht gleichverteilt. Die „1“ kommt mit einer Wahrscheinlichkeit von 30,1% vor, die „9“ mit einer Wahrscheinlichkeit von 4,6%. Abweichungen beweisen keine Unregelmässigkeiten, sondern weisen auf Möglichkeiten der Manipulation hin.

Der Chi²-Test ist da schon wesentlich schärfer, denn er wurde von Finanzgerichten als Beweismittel zugelassen (FG Münster 6 V 4562/03 E, U). Der Chi²-Test ist Zahlentheorie, gehört in die Gruppe der Signifikanztests und überprüft statistische Hypothesen über unbekannte Häufigkeitsverteilungen. Es wird nicht die Erstziffern-Verteilung, sondern die Verteilung der letzten und vorletzten Ziffern vor und der ersten und zweiten Ziffer nach dem Komma geprüft. Da jeder Mensch „Lieblingszahlen“ hat, die er auch bei der Manipulation von Unterlagen unbewusst nutzt, lässt sich mit dem Chi²-Test eine Verfälschung oder eine Kreation von Zahlen mit hoher Wahrscheinlichkeit nachweisen. In einer endlichen Zahlenmenge wird unterstellt, dass die Endziffern 0 bis 9 gleichverteilt auftreten. Kleinere Abweichungen von der Null-Hypothese sind unerheblich, grössere Abweichungen erläuterungsbedürftig. Der Chic-Test-Wert ergibt sich aus der Differenz der erwarteten und der tatsächlichen Häufigkeit der einzelnen Zahlen. Die Abweichungen werden quadriert und die Summe der Quadrate durch die erwartete Verteilung je Ziffer dividiert. Liegt das Ergebnis zwischen 20 und 30, ist mit hoher Wahrscheinlichkeit keine zufällige Abweichung anzunehmen. Wird der Chi²-Test-Wert mit größer als 30 ausgewiesen, liegt mit hoher Wahrscheinlichkeit eine systematische Manipulation der Zahlen vor.

Eine sehr scharfe Analyse-Methode bringen die Zeitreihentests zusammen mit der Möglichkeit der Verprobung verschiedenster Datenreihen in kürzester Zeit wie zB der Absatz von Eiskugeln in Relation zu den Außentemperaturen im Prüfungszeitraum. Abweichungen von errechneten Normalwerten oder den Werten der Richtsatzsammlungen sind erläuterungsbedürftig. Ebenso lassen sich alle besonderen kalendarischen Daten wie zB Geburtstage mit den Rechnungsdaten für Bewirtungen abgleichen. Auch die unberechtigte Zahlung von Sonn-, Feiertags- und Nachtzuschlägen ermittelt IDEA anhand des ausgelesenen Produktionskalenders zB einer Maschine in einer Fabrikanlage. Auch Fahrtenbücher sind unter Betriebsprüfern ein beliebter Untersuchungsgegenstand für den Chi²-Test.

Ebenso vermag IDEA in eMail-Speichern nach vorgegebenen Schlüsselwörtern wie „Provision“ oder „Jersey“ zu suchen. Alle Treffer werden in einer Liste aufgestellt.

Zudem hat in den Finanzämtern auch das Internet Einzug gehalten. Entfernungen werden mit Routenplanern nachgeprüft, Bahnverbindungen und Postleitzahlen oder Telefonauskunft sind schnell überprüft.

Ein sehr wirksames Mittel beim Überprüfen der Angaben ist die Bankleitzahlenauskunft. Ein Unternehmer hatte sich selbst eine „fingierte Rechnung“ geschrieben. Die Rechnung enthielt eine falsche Konto-Nummer und eine falsche Bankleitzahl. Er zahlte diese Rechnung aus seinem Privatkonto, denn er wusste, dass die Bank ihm den Irrläufer nach einigen Tagen gutschreiben würde. Die „Auslage“ überwies er dann vom Betriebs- auf sein Privatkonto. Den privaten Kontoauszug mit der Belastung bewahrte er zum Nachweis der Zahlung auf, die anderen vernichtete er und argumentierte richtigerweise damit, dass seine und seiner Ehefrau gemeinsamen Kontoauszüge nicht einer Aufbewahrungspflicht unterliegen. In der Betriebsprüfung legte der die Kopie des privaten Kontoauszugs als Nachweis der Zahlung und des Anspruchs auf Erstattung aus dem Betriebsvermögen vor. Routinemässig wurden Bankleitzahl und dazugehöriges Format der Kontonummer geprüft und wurden auffällig.

5.2. Vollkontrolle und unterschiedliche Organisation der Datenzugriffe

Die Qualität der Betriebsprüfungen hat sich durch den Einsatz mathematisch-statistischer Verfahren grundlegend verändert. Die Mehrergebnisse, das wird jeder Praktiker bestätigen, erreichen bisher nicht gekannte Dimensionen. Ein Teil dieser Prüfungen führt zu Streit vor Finanzgerichten und/ oder Steuerstrafverfahren.

Die neuen Prüfverfahren führen zu einer systematischen Vollkontrolle des Betriebs. Ergaben sich in früheren Jahren moderate Sicherheitszuschläge, so wird man nun in praxi Nachkalkulationen erfahren, die mit statistischen Operationen begleitet werden.

Die AO gibt der Finanzverwaltung ab dem 01. Januar 2002 weitgehende Zugriffsrechte auf die IT-Systeme der Unternehmen. In der Praxis könnte es aussehen wie folgt: Der Betriebsprüfer bekommt seinen Prüfungsauftrag. Er beschließt, bestimmte Prüfungsfelder mit Hilfe von IDEA zu analysieren. Entsprechend wird die Prüfungsanordnung gefasst und bekannt gegeben.

Der Steuergesetzgeber hat sich mit der Neufassung der §§ 146, 147 und 200 AO vom Grundmodell der papiergestützten Buchführung und der danach papiergebundenen steuerrelevanten „Aufzeichnungen“ verabschiedet. Das neue Grundmodell ist nun die konzeptionell papierarme Buchführung und die digitale Erzeugung von Geschäftsunterlagen und Aufzeichnungen. Die Möglichkeit des Ausdrucks und der papiergebundenen Archivierung originär digitaler Daten gibt es nicht mehr.

Eine Verpflichtung zur ausschliesslichen Erstellung von steuerlich aufbewahrungspflichtigen Unterlagen mithilfe eines IT-Systems wollte der Gesetzgeber nicht einführen. Er wollte nur dem Zug der Zeit folgen und die Prüfungsprozesse an die Lebenswirklichkeit in den Unternehmen anpassen. Die Neuregelung betrifft nur sog. „originär digitale Unterlagen“, also solche, die im System erstellt oder durch Weiterverarbeitung erzeugt wurden. Nun ist die Finanzverwaltung in der Lage, Ihr Recht auf Einsichtnahme in steuerrelevante Unterlagen durch Zugriff auf das IT-System des Steuerpflichten oder auf den Inhalt der Archive des Steuerpflichtigen wahrnehmen zu können.

Als Faustregel gilt: Alle Daten des Rechnungswesens, die irgendwann einmal bei Steuerpflichtigen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger gespeichert waren, sind auch in dieser Form vorzuhalten. Nur so können sie durch die Finanzverwaltung maschinell ausgewertet werden. Papiergebundene Daten, Bildplatten oder Mikrofilm lassen sich nicht maschinell auswerten.

Die Finanzverwaltung hat 3 Zugriffsarten:

• Unmittelbarer Zugriff; der Prüfer nutzt die unternehmenseigenen Systeme, greift damit auf die gespeicherten Daten zu und wertet selbst aus
• Mittelbarer Zugriff; der Prüfer gibt seine Wünsche an, das Unternehmen greift mit eigenem kompetenten Personal auf das Archiv zu, wertet aus und reicht die Auswertungen an den Prüfer weiter
• Datenträger-Überlassung: Der Prüfer enthält Archive für Prüfungsfeld und –zeitraum auf einem Datenträger so formatiert zur Verfügung, dass ihm mit seinen eigenen Systemen Zugriff und Auswertung möglich sind.

Die GdPDU gelten nur für Betriebsprüfungen, Lohnsteuer-Prüfungen und Umsatzsteuersonderprüfungen. Im Rahmen der Umsatzsteuernachschau ist ein digitaler Datenzugriff nicht vorgesehen.

5.3. Ziel: rationelle Prüfung

Das Ziel, das der Steuer-Gesetzgeber mit den GdPDU verfolgt, heisst: rationelle Betriebsprüfung. Eine Steigerung der Effizienz ist dringend geboten. Die Finanzverwaltung muss auch EDV-Buchführungen prüfen können. Diese verbreiten sich in den Unternehmen und werden in den nächsten Jahren Standard sein, zumindest was Neben-Bücher und feeder systems mit steuerlicher Relevanz angeht. Der Steuer-Gesetzgeber hat mit diesen Regeln den Prüfungsumfang unverändert gelassen. Die neuen Regeln ergeben keine erweiterten Prüfungen. Nach wie vor sind nur die steuerlichen Verhältnisse des geprüften Steuerpflichtigen Untersuchungsgegenstand; dies bedeutet zugleich, dass sich die Prüfung nach wie vor auf die Unterlagen erstreckt, die der Aufbewahrungspflicht des § 147 AO unterliegen. Dies bedeutet, dass die Prüfung auf folgende Unterlagen zugreifen kann:
• Finanzbuchhaltung
• Anlagenbuchhaltung
• Lohnbuchhaltung
• Andere Daten, soweit sie steuerlich relevant sind und sich in anderen IT-Systemen des Steuerpflichtigen befinden

Nach wie vor unverändert ist auch der Mindestinhalt der Buchführung

Finanzbuchhaltung
• Benennung der Buchführungspflichtigen
• Sachkontenstamm
• Journal
• Sachkonten
• Debitoren
• Kreditoren
• Steuerschlüssel
• Währung
Anlagenbuchhaltung
• Anlagenstammsätze
• Bestandslisten
• Stammdaten Abschreibungen
• Bewegungsdaten (Abschreibungen, Zuschreibungen)
• Anlagenbewegungen
o Zugänge
o Abgänge
o Umbuchungen
Lohn- und Gehaltsbuchhaltung
• Personalstammdaten
o Unterjährig historisiert
• Stammdaten Arbeitgeberleistungen
o Zuschüsse
o Versicherungen
o Darlehn
• Bewegungsdaten Löhne und Gehälter
o Entgeltnachweise
o Be- und Abzüge
o Lohnkonten
• Lohnjournal
• Stamm- und Bewegungsdaten Reisekosten
Andere steuerlich relevante Bereiche
o Kosten- und Leistungsrechnung
o Berechnung von Gemeinkostenzuschlägen
o Ermittlung von Verrechnungspreisen
o Kalkulationsnachweis zwischen Unternehmen im Konzern

o Warenwirtschafts-/ Materialwirtschafts-Systeme

o Vorratsbestand und Bewertung
 Kalkulationsnachweis zwischen Unternehmen im Konzern

o Dokumenten-Management-Systeme
o Andere Archivierungssysteme

5.4. Definition „steuerlich relevante Daten“

Ein Definitionsproblem ergibt sich aus dem gesetzten, aber noch nicht übersetzten Begriff „steuerlich relevante Daten“. Was gemeint ist, ist klar; was der Begriff im Einzelfall bedeutet, wann Daten steuerlich relevant sind und vor allem, wann nicht, ist noch nicht ausgestritten. Bei einer falschen Auslegung durch den Steuerpflichtigen (oder seinen Steuerberater) und bei automatischer Steuerung der Selektion und Einsteuerung in diversifizierte Archive unterbleibt möglicherweise eine Archivierung von originär erzeugten digitalen Geschäftsunterlagen mit steuerlicher Relevanz in maschinell auswertbarer Form. Die Komplikation liegt in den 4 einzuhaltenden Bedingungen
o Originär erzeugt
o Digitale Geschäftsunterlagen
o Steuerliche Relevanz
o Maschinell auswertbar formatiert.
Es ist schlicht nicht möglich, diese im Nachhinein zu erfüllen. Eine Fehlbeurteilung der Bedingung „steuerliche Relevanz“ führt also zwingend zu einem Verstoss gegen gesetzliche Aufbewahrungsvorschriften.

5.5.1. Umfang des Archivs für steuerliche Prüfungszwecke

Der Umfang des digitalen Archivs –und damit auch die Gestaltung der Zugriffsmöglichkeiten zB für Zwecke steuerlicher Betriebsprüfungen- richtet sich aus am vorhandenen Datenbestand und seiner Partitionierung. Unstreitig unterliegen die archivierten Mindestinhalte der Buchhaltung dem Zugriff. Daneben sind aber im Einzelfall auch originär erzeugte digitale Geschäftsunterlagen mit steuerlicher Relevanz in Subsystemen enthalten, die mit der Buchführung keine direkte Verbindung haben, zB in Tabellenkalkulations-Blättern, eMail-Archiven etc. Auch diese Archive müssen darauf untersucht werden, ob sie dem Zugriff der steuerlichen Betriebsprüfung unterliegen, ggf. wie sie zu separieren sind. Den GOBS folgend, sind sie dann dauerhaft und sicher zu archivieren und für Datenzugriffe der Finanzverwaltung in der steuerlichen Aussenprüfung vorzuhalten. Befinden sich auch in anderen Bereichen der IT des Steuerpflichtigen solche Daten, zB in Kalendern, im customer relationship management oder im risk management system, gilt ein Gleiches. Da führt schon die Bewertungstabelle der Debitoren oder die Rabatt-Kalkulation der Kreditoren zu steuerlicher Relevanz und in vernetzten Systemen kann das damit eine komplexe Angelegenheit werden. Das Problem ist die Sensibilität der Steuerpflichtigen für die Verantwortung, die Ihnen der Steuergesetzgeber hier zuweist. Denn die Qualifizierung der Steuerrelevanz ist allein Sache des Steuerpflichtigen nach Massgabe seiner steuerlichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten. Die erforderliche Qualifizierung von Daten als „steuerlich relevant“ kann der Steuerpflichtige durch Berater vornehmen lassen. § 33 StBerG weist diese Aufgabe den Vorbehaltsaufgaben der steuerberatenden Berufe zu.

5.5.2. originäre digitale Daten

Die Finanzverwaltung geht von folgender Vorgabe aus: Die Daten können je nach Einzelfall bei einem Steuerpflichtigen von steuerlicher Bedeutung sein, bei einem anderen jedoch nicht. Steuerlich sind Daten immer dann relevant, wenn sie für die Besteuerung dieses Steuerpflichtigen von Bedeutung sein können. Die Finanzbehörde kann bei unzutreffender Qualifizierung verlangen, dass der Steuerpflichtige den Datenzugriff auf diese steuerlich relevanten Daten nachträglich ermöglicht. Mit dieser Aussage ist zu vermuten, dass die Qualifizierung „steuerlich relevant“ weit ausgelegt werden muss. Neben der sicheren Identifikation als „steuerlich relevant“ könnte eine weitere Qualifikation „möglicherweise steuerlich relevant“ treten; das Nachforderungsrecht der Finanzverwaltung könnte bei Nichterfüllen –auch bei Unmöglichkeit- zur Schätzung führen. Bis die Rechtsprechung die Sache zu einer gewissen Reife bringen wird, wird noch einige Zeit vergehen, in der die Finanzverwaltung Einzelfallentscheidungen treffen muss. Streitfälle sind vor allem im Rahmen von Lohnsteuer-Prüfungen denkbar, in denen auf Personalwirtschaftssysteme zugegriffen werden soll, die neben unstreitig steuerrelevanten Daten auch solche enthalten, die dem Datenschutzgesetz unterliegen. Möglicherweise werden Finanzverwaltung und betroffene Steuerpflichtige auch Anforderungen des Zugriffs auf Produktionssysteme und vorgelagerte Systeme zwecks Abgleich mit der Buchführung ausstreiten müssen. Insbesondere in Unternehmen mit hohem Anteil an Bargeldverkehr wie zB Einzelhandel oder Gastronomie werden solche Streitfälle vorkommen, denn in den dort vorzufindenden digitalen Kassen- und auch Warenwirtschaftssystemen werden originär digitale Daten erzeugt. Hierbei wird es sich in der überwiegenden Anzahl aller Datensätze um solche mit steuerlicher Relevanz handeln, die entsprechend zu archivieren sind.

In Einzelfällen wird es immer Auseinandersetzungen geben. Hier muss Rechtsfortbildung erfolgen. Für den Bereich von Ein- und Ausgangsrechnungen sieht das Schreiben des BMF beispielsweise für die Aufbewahrungspflicht nach den Regeln der GdPDU vor, dass die Daten originär erstellt worden und für eine maschinelle Auswertbarkeit geeignet sind. Auf elektronisch übermittelte Rechnungen im Textformat trifft die Voraussetzung der maschinellen Auswertbarkeit gerade nicht zu, denn es handelt sich hierbei um ein grafisch auswertbares Format. Die Überprüfbarkeit elektronischer Abrechnungen im Sinne des § 14 (4) UStG fordert den „Originalzustand“ des Dokuments inkl. Prüfmöglichkeit der Signatur und damit zwingend eine revisionssichere digitale Archivierung. Bei Konversion in ein unternehmenseigenes Format sind zwingend beide Versionen aufzubewahren und unter demselben Indes zu verwalten. Eingang, Archivierung und Konversion sind zu protokollieren, Signaturschlüssel und qualifizierte Zertifikate sind aufzubewahren. Dann handelt es sich bei dem digital übermittelten Dokument um eine Rechnung im Sinne des § 14 UStG, welches zum Vorsteuer-Abzug berechtigt. Welche Stelle ausser eben einer Verfahrensbeschreibung soll/ kann Auskunft über die Einhaltung der o.g. Voraussetzungen im Unternehmen geben?

Auf einer Speicherschreibmaschine erstellte Rechnungen sind natürlich nicht originär digital und sind daher auch nicht in maschinenlesbarer Form aufzubewahren. Sofern sich aber zB Ausgangsrechnungen zur Weiterverarbeitung etwa in der Debitoren-Überwachung oder dem Zahlungsverkehrssystem befinden, sind sie wiederum in maschinell auswertbarer Form vorzuhalten. Diese Aufbewahrungspflichten treffen alle jene Datenbestände, die im Unternehmen maschinell weiterverarbeitet werden (können!).Aus diesem Grunde sind dann auch die Arbeitspapiere des Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers, die mittels Tabellenkalkulationsprogrammen erstellt wurden und zB zur Bildung oder Dotierung von Rückstellungen führten, beim Mandanten (!) in maschinell auswertbarer Form aufzubewahren, selbst wenn nur die Ergebniszahl in die Gewinnermittlung eingeflossen ist.





5.5.3. eMails

Auch eMails mit steuerlich bedeutsamen Inhalten sind nach den Regeln des § 147 (6) AO aufzubewahren, was bedeutet, dass die maschinelle Auswertbarkeit gegeben sein muss. Als Beispiel mögen per Tabellenkalkulationsprogramm erstellte und ausgefüllte Reisekostenabrechnungen, die per eMail übermittelt wurden, dienen. Auch Kalkulations-Unterlagen, Angebote, Verträge, aber auch Urlaubsanträge und Provisionsabrechnungen sowie Zeitanschreibungen können dazugehören. Nach den GOBS muss die Übertragung sicher sein, während des Übertragungsvorgangs auf das Speichermedium darf eine Bearbeitung nicht möglich sein, das Dokument ist unveränderbar zu indexieren und es kann nur unter diesem Index bearbeitet und administriert werden. Bearbeitungsvorgänge müssen protokolliert und zum Dokument gespeichert werden. Das bedeutet, dass eine geordnete Archivierung, die allein in einer angemessenen Zeit ein Auffinden erlaubt, speicherintensiv ist, denn die Daten selbst bleiben unstrukturiert. Die Struktur kommt über die Indexierung ins Archiv. Daneben –und in PC-basierten Systemen für wenig Geld zu haben- sind Systeme zur Volltext-Recherche wie zB google desktop, damit auch ältere Geschäftsvorfälle, die auch nach den Regeln der GdPDU und der GOBS noch nicht indexiert werden mussten, über eine Volltext-Recherche schnell gefunden werden.

5.5.4. Erfordernis der maschinellen Auswertbarkeit

Für die maschinelle Auswertbarkeit ist es gleich, ob die Daten voll-, halb- oder gar nicht automatísch im Buchhaltungssystem weiterverarbeitet werden oder ob in der betrieblichen IT Importfunktionen zur Übernahme steuerlich relevanter Daten aus body oder attaches vorhanden sind. EMails können steuerlich relevante Daten enthalten, die nicht in Zahlen bestehen (zB Vertragsformulierungen oder Handlungsanweisungen). Über den Indes ist die maschinelle Auswertbarkeit sicherzustellen. Wie schon ausgeführt, gilt die Archivierungspflicht nur für Daten mit steuerlicher Relevanz. Sofern eMails die Qualität von Handelsbriefen beizumessen ist, müssen sie digital aufbewahrt werden. Hierbei ist wichtig zu wissen, dass die vom steuerlichen Betriebsprüfer eingesetzte Software IDEA eMail-Formate nicht verarbeiten kann. IDEA bildet und verarbeitet Datenbanken. IDEA braucht die Indexierung und der Prüfer braucht einen unmittelbaren Zugriff mit Volltextrecherche nach Schlüsselwörtern. Damit wird die Trennung der eMails zwischen „steuerlich relevanter Inhalt“ und „nicht steuerlich relevanter Inhalt“ wichtig. In Unternehmen mit Mitarbeitern mit eMail-Verkehr sollte das am Besten software-gestützt erfolgen, zB durch xBase der Easy Software AG, die eine Archivierungs- und Informationsmanagement-Lösung für Outlook/ MS Exchange anbietet. Für jeden Mitarbeiter kann ein eigener Ordner angelegt werden, die Indexierung erfolgt automatisch.

5.5.5. online-banking

Im online-banking werden elektronische Kontoauszüge übermittelt und per eMail übermittelt. Ein Ausdruck auf Papier und nachfolgende papiergebundene Archivierung wird als nicht regelgerecht angesehen. Der Kontoauszug ist originär digital erzeugt und enthält steuerlich relevante Informationen. Deshalb soll er maschinell auswertbar archiviert werden. Dazu ist er mit Inhalts- und Formatierungsangaben auf einem maschinell auswertbaren Datenträger zu speichern, vor dem Speichern ist die Unveränderbarkeit der Speicherung herzustellen und zu indexieren. Die OFD München weist allerdings in einem Schreiben vom 06. August 2004 darauf hin, dass auf die Kontoauszüge in Papierform nicht verzichtet werden wird.


5.5.6. sonstige zu archivierenden Unterlagen

Sonstige nach den Regeln der GdPDU zu archivierende Unterlagen sind unbedingt im Originalzustand und unveränderbar aufzubewahren. Es ist möglich, dass sie in dieser Form im Unternehmen nicht verarbeitet wurden, sondern in unternehmensinterne Formate konvertierten. Dann sind sowohl die Originalversion als auch die Konversion im selben Verzeichnis aufzubewahren wobei die Konversion als solche erkennbar zu bezeichnen ist.
Temporäre Zwischenspeicherungen von Ergebnissen sind auch dann nicht aufbewahrungspflichtig, wenn sie während der maschinellen Verarbeitung erzeugt wurden und ihr Inhalt im Laufe weiterer Verarbeitungsprozesse in die Buchführung aufgenommen wird. Es darf dabei aber nicht zu einer Verdichtung steuerlich relevanter Daten gekommen sein und die Signaturschlüssel sind zu archivieren.

All dies sind Aufgaben, deren Organisation und Erledigung das Unternehmen in einer Verfahrensbeschreibung für den Prüfer nachvollziehbar dokumentieren kann. Der Steuergesetzgeber fordert vor dem Hintergrund zunehmender Komplexität der IT-Systeme in Buchhaltung und Unternehmensverwaltung eine Prüfmöglichkeit zum Nachvollzug der steuerlich geordneten Verarbeitung digitaler Daten mit steuerlicher Relevanz.


5.6. Abkehr vom papiergebundenen Archiv in der Prüfung

Die Einführung des § 147 (6) AO ersetzt den § 147 (2) Satz 2 AO. Der Steuergesetzgeber streicht damit die Bindung der Betriebsprüfung an die Sichtung von „Papieren“. Zudem gibt er den Steuerpflichtigen auf, in eigener Verantwortung für die maschinelle Auswertbarkeit seiner Archive zu sorgen. .pdf-Formate erfüllen diese Anforderung nicht. Werden Bücher und sonstige Aufzeichnungen auf Datenträgern geführt, so müssen diese ferner während der gesamten Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sein und unverzüglich lesbar gemacht werden können. Diese Regeln eröffnen dann die Datenzugriffe der Finanzverwaltung gem. § 147 (6) AO. Das bedeutet also, dass während der Aufbewahrungsfrist die IT-Systeme der Steuerpflichtigen zur Verfügung stehen müssen, denn die Entscheidung zwischen den 3 Zugriffsarten werden erst in der Prüfungsanordnung bekanntgegeben. Das im Falle von Systemwechseln die Steuerpflichtigen mit der Erfüllung dieser Anforderungen Probleme bekommen können, hat der Steuergesetzgeber gesehen, im Interesse einer Steigerung der Effizienz der Betriebsprüfung aber billigend in Kauf genommen.

Zur Gruppe der Datenträger, deren Dateninhalte maschinell auswertbar sein können, gehören Disketten, CD, DVD, Festplatten, Magnetplatten, Magnetbänder, USB-Sticks. Sog. Bildträger gehören nicht dazu. COLD-Verfahren (computer output on laser disc) gehört dazu, soweit das Datenformat maschinell auswertbar ist.

5.6.1. Revisionssicherheit der Archivierung

Wichtig ist ferner, dass die Daten unveränderbar auf revisionssicheren Medien gespeichert werden sollen. Magnet-Datenträger erfüllen diese Anforderungen nicht. Einmalig beschreibbare optische Datenträger erfüllen diese Voraussetzungen (noch). In Fällen, wo der Datenträger die Unverändertheit nicht gewährleistet, sieht es die Finanzbehörde als ausreichend an, wenn sichergestellt ist, dass Zugriffe auf diesen Sicherungsbestand protokolliert und Veränderungen zusätzlich gespeichert werden. Dies bezeichnet die Finanzverwaltung mit „unveränderbarer Index“.

5.6.1.1. Haltbarkeit der Archivierungs-Medien

Der Steuergesetzgeber hat keine Vorgaben hinsichtlich der Datenträger gemacht. Angesichts der Entwicklungsgeschwindigkeit in der Informationstechnik wäre dies auch ein sinnloses Unterfangen gewesen. Die sog. „Radier-Paragraphen“ § 146 (4) AO und § 239 (3) HGB sind gleichwohl immer noch einzuhalten.

Die gesetzlichen Aufbewahrungsfristen von 6 und 10 Jahren sind in der IT eine fast unendlich lange Zeit. Dies macht sich auch bei der Mindesthaltbarkeit der Datenträger bemerkbar. Die sind nicht für die Ewigkeit gebaut. Es droht in dieser Zeit immer Datenverlust. Die Hersteller der Datenträger gehen im Allgemeinen von folgenden Haltbarkeitsdauern aus:

o Papier 100 Jahre
o Mikrofilm 30 Jahre
o CD-ROM 20 Jahre
o Magnetplatten 5 Jahre
o Disketten, je nach Qualität der Magnet-Oxydschicht 3 Jahre bis 1 Jahr
o Magnetbänder 2 Jahre

5.6.1.2. Sicherheit der Aufbewahrung

Für alle Sicherungen gilt, dass sie aus Sicherheitsgründen vorzugsweise ausserhalb der Betriebsumgebung gelagert werden sollten (zB im Banksafe). Werden sie im eigenen Safe gelagert, müssen die „magnetischen“ Sicherungen unbedingt von elektromagnetischen Störfeldern ferngehalten werden. Dies scheint leicht möglich, man sollte jedoch daran denken, dass sich Tresore im Falle eines Brandes so stark erhitzen können, dass sich ihre Schliessanlagen verziehen. Der Inhalt ist dann zwar möglicherweise noch erhalten, die Tür muss aber aufgeschweisst werden; und wenn dies mit elektrischen Schweissgeräten geschieht, dann entstehen eben diese starken elektromagnetischen Felder, die die Datensicherungen bis zur Unlesbarkeit beeinträchtigen. Dass ein Unternehmensarchiv wertvoll ist und eine Versicherung erhalten sollte, die desaster recovery und Wiederanlauf einschliesst, sei nur am Rande erwähnt.

Der Steuergesetzgeber fordert eine Aufbewahrung und Wiedergabe aller elektronisch archivierten „Geschäftsunterlagen“ in bildlicher Übereinstimmung. Gescannte Buchungsbelege, Handels- oder Geschäftsbriefe müssen also in derselben Erscheinung wie das Original daherkommen, auch was die farbliche und andere optische Gestaltung angeht.

5.6.1.2. Systemunabhängigkeit der Archivierung

Es ist damit klar, dass für die digitale Archivierung ein systemunabhängiges Archiv benötigt wird. Die Erfüllung der gesetzlichen Vorgaben zur Aufbewahrung, Lesbarmachung und maschinellen Auswertbarkeit ist eine hochkomplexe Aufgabe. Sie wird problematisch bleiben, denn in allen Unternehmen wird software unterschiedlichster Lieferanten, wird Individualsoftware eingesetzt. Die Formate der Datensätze, die Seitenbeschreibungssprachen, die Dialekte der Programmiersprachen, die Trennung und die Länge der Datenfelder, all das ist individuell. Die Komplexität wird noch gesteigert durch Systemwechsel bei hard- und software, sei es ein update oder ein Wechsel des Herstellers; und insgesamt wird die Sache noch weiter verkompliziert dadurch, dass Datenmodelle und Datenbanken innerhalb der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen „leben“, sich also ständig verändern; die Finanzverwaltung verlangt aber die Auswertungsfähigkeit auf dem Stand des untersuchten Buchungsjahres. Um den Betriebsprüfern die Möglichkeit zu geben, die Arbeitsweise des Unternehmensarchivs, das Zustandekommen von originär erzeugten Daten mit steuerlicher Relevanz zu prüfen, schreibt er den Steuerpflichtigen die Erstellung und Vorlage einer „Verfahrensbeschreibung“ zwingend vor. Mit dieser Verfahrensbeschreibung erhält der Prüfer ein Organisationshandbuch des Unternehmens, eine Landkarte über die IT-Umgebung, historisiert nach den Prüfungszeiträumen; ausserdem Auskunft über die in der IT arbeitenden Stellen und ihre Kompetenzen zB hinsichtlich Löschung und Änderung von Daten. Der Prüfer erfährt, wo Systemdateien, exception reports und LogFiles abgelegt sind und wie der work flow der Dokumente im Unternehmen gestaltet ist. All dies sind wertvolle Informationen für jede Prüfung, aber auch für jedes Unternehmen. Den Prüfer setzt es im Jahr 2008 in die Lage, die Informationsverarbeitung des Jahres 2005 zu überblicken und seine Prüfungshandlungen entsprechend den Effizienzanforderungen der Finanzverwaltung zu planen. Und dem Gesetzgeber scheint das dringend notwendig. Allein Umsatzsteuer-Karussells kosten den Fiskus jährlich, je nach Berechnungsmethode, zwischen 15 und 21 Milliarden Euro; bedeutet konkret: Gelingt es, diese Summe zu halbieren, ist eine Erhöhung des vollen Umsatzsteuersatzes zunächst nicht mehr nötig. Die Umsatzsteuer ist neben den Ertragssteuern die 2. grosse Quelle der Finanzierung des Staatshaushalts. Um allein diese Form des Steuerbetrugs zu unterbinden, denkt der Steuergesetzgeber über einen tiefen Einschnitt in das Mehrwertsteuer-System nach; die Finanzminister-Konferenz hat am 17. Oktober 2005 die Einführung des sog. reverse-charge-Verfahrens beschlossen. Es gibt damit keinen Vorsteuer-Abzug mehr, die Umsatzsteuer wird an der Schnittstelle zum Endverbraucher angemeldet und abgeführt. Aus dem selben Grund, aus dem das reverse-charge-Verfahren eingeführt werden soll, wird die Finanzverwaltung auf der Einhaltung der Vorschriften der GdPDU und der GOBS bestehen: Die Staatsfinanzen bedürfen einer dringenden Sanierung. Kosteneinsparungen sind zugleich Leistungskürzungen; deren Durchsetzung ist problematisch bis fraglich; bleibt als der „leichtere Weg“ die Erhöhung der Einnahmen. Eine Steuererhöhung ist ebenfalls problematisch bis gar nicht durchsetzbar, die Einführung neuer Steuern scheidet aus, aber die Prüfungsdichte, die Prüfungseffizienz kann mit dem vorhandenen Personal verstärkt werden und wird dann zu Mehr-Einnahmen führen, ohne dass es –vom Einzelfall abgesehen- grössere Durchsetzungsprobleme geben wird. Und um den Prüfern die Struktur der Informationsverarbeitung digitaler Daten mit steuerlicher Relevanz im geprüften Unternehmen zu verdeutlichen, beurteilen zu lassen, verlangt der Steuergesetzgeber nun einen Einblick in die Verfahrensbeschreibung, die er als steuerlich relevantes Geschäftspapier und damit als vorlagepflichtig ansieht.

Auch der Unternehmer profitiert von der Verfahrensbeschreibung, erhält er doch einen Überblick über seine IT-Umgebung, die Speicherplätze wichtiger Dokumente, die Verteilung von hard- und software, eine historisierte Auflistung der software-Stände und der Zugriffskompetenzen seiner Mitarbeiter etc. Eine gepflegte Verfahrensbeschreibung ist eine Abbildung der Organisations-Kultur des Unternehmens.

5.7. GdPDU-Konformität

Der Steuergesetzgeber lässt die Frage nach der GdPDU-Konformität von Archivsystemen unter folgenden Grundsätzen prüfen:

o Wird das Archiv lediglich zur Speicherung und Wiedereinspielung von Daten in Produktiv-Systeme genutzt, ist es für die Prüfung nicht interessant. Der Prüfer hat Zugriffs-Möglichkeiten auf das produktive System und wird sie nutzen.
o Soll die Prüfung mittels Zugriff aufs Archiv geschehen, muss das Archivsystem qualitativ und quantitativ Auswertungen ermöglichen, die denen des Produktivsysteme inkl. Der Auswertungstools im Prüfungsjahr (!) gleichen.
o Bei einem Systemwechsel müssen die Auswertungsmöglichkeiten denen des Alt-Systems im Prüfungsjahr (!) gleichen. Ist das technisch nicht möglich, sind die Alt-Systeme während des Aufbewahrungszeitraums betriebsbereit vorzuhalten.
o Standardisierte Auswertungsprogramme, die vorhanden, aber nicht installiert sind, sind auf Anfrage zur Nutzung durch den Prüfer bereitzustellen.