Nutzen einer Verfahrensdokumentation

1. Einleitung

1.1 Sinn eines Unternehmens ist es, zu verkaufen!
Sinn eines Unternehmens ist, es zu verkaufen!

Buchstabengleich die Aussage, in ihrer Bedeutung nur durch die Zeichensetzung unterschiedlich, beschreiben beide genau, warum Unternehmer ihr Geschäft betreiben. Um erfolgreich zu sein, muss das Unternehmen organisiert sein. Tagesgeschäfte funktionieren nur dann gewinnbringend, wenn Sie geplant ablaufen. Eine geordnete Verwaltung des Geschäfts setzt den Unternehmer in die Lage, sein Unternehmen zu steuern, seine Ziele zu verfolgen und letztlich zu erreichen. Deshalb hat jeder Unternehmer ein ureigenes Interesse daran, seine Geschäftsentwicklung zu planen und die Zielannäherung zu kontrollieren.

Die Tagesgeschäfte eines Unternehmens sind voller Gewinnerwartungen und ihr plangemässer Ablauf macht letztlich den Erfolg aus. Die Verwaltung des Unternehmens, wozu im Kernbereich die Organisation und die Durchführung des Rechnungswesens, ggf. des Berichtswesens der Unternehmenseinheiten liegt, gehört nicht zum Kerngeschäft eines Unternehmens. Controlling bringt keine direkten Erfolgsbeiträge. Dennoch will jeder Unternehmer sicher sein, dass in seinem Geschäft alle Transaktionen erfasst, be- und verarbeitet werden. Jeder Unternehmer schafft sich dazu, unabhängig von der Grösse seines Unternehmens, ein mehr oder weniger aufwendig ausgestattetes internes Kontrollsystem. Möglicherweise nennt er es nicht so, dennoch hat jeder Unternehmer eines. Das Geringste ist der tägliche Blick auf Kassen- und Bankbewegungen; hochausgestattete Controllingsysteme mit einer Vielzahl von Listen sind dann das „obere Ende“.

1.1.1 Die Stellung des internen Kontrollsystems

Ein internes Kontrollsystem enthält einen Regelungsrahmen, der die Prozess-Schritte, die Handlungskompetenzen der im Unternehmen tätigen Personen, deren Verhaltensvorgaben in Ausnahmesituationen beschreibt. Jeder Mitarbeiter findet sich darin wieder; weiss, was er zu tun hat, wann er es zu tun hat und mit wem er zusammenarbeiten bzw. sein Handeln abstimmen soll. Ebenso finden sich darin Regeln für Belieferung und Lieferstop und Regeln für Bestellungen und Bestellgrenzen. Ziel eines internen Kontrollsystems, sei es nun so benannt oder anders bezeichnet, ist die Vermeidung von Vermögensverlusten jeglicher Art durch Unternehmenstransaktionen. Die Formulierung eines internen Kontrollsystems ist in grossen bis mittelgrossen Unternehmen eine Selbstverständlichkeit. Die Prozessketten von Unternehmen dieser Grösse sind so komplex, dass sie gesteuert und kontrolliert werden müssen, weil Aufgaben an Mitarbeiter delegiert werden und deren Zusammenarbeit zielgerichtet erfolgen muss.

1.1.2 Archiv und Unternehmensverwaltung

In den letzten 40 Jahren haben sich durch das Vordringen von Informationstechnik und Management-Informations-Systemen die Unternehmensverwaltungen verschlankt. Gleichzeitig wurden Prozesse, die bisher aufwendig manuell bearbeitet werden mussten, umorganisiert. Sie laufen nun auf informationstechnischen Systemen im Hintergrund; sie sind miteinander verknüpft und liefern tagesaktuell oder sogar in Echtzeit Analysen. In den letzten 15 Jahren erfuhr diese Entwicklung eine starke Beschleunigung durch das Aufkommen PC-basierter Management-Informations-Systeme, die mit Standard-Software auskommen, auch wenn ein sog. Customizing auf die Bedürfnisse des nutzenden Unternehmens erforderlich wird. Diese Systeme, aufsetzend auch auf Internet-Technik oder Seitenbeschreibungs-Standards wie XBRL ermöglichen ein Wegdelegieren von Verwaltungsaufgaben ohne Verlust von Qualität und Zeit entweder an externe Dienstleister oder weg vom Produktions-Standort zur „Zentrale“.

Seit der Erfindung der doppelten Buchführung durch Luca Paccioli war das Berichtswesen eines Unternehmens papiergebunden. Seine Historisierung fand in einem Papierarchiv statt, seine Rechnungslegung griff auf die dort gespeicherten, zuvor verarbeiteten Dokumente, „Belege“ genannt, zurück. Da Unternehmensverwaltung keine direkten Erfolgsbeiträge liefert, ist es ein zwingendes Erfordernis, die Kosten der Verwaltung schlank zu halten. Eine Verschlankung der Verwaltungsprozesse fördert den Erfolg des Gesamtunternehmens. Aus diesem Grunde gibt es heute in Unternehmensverwaltungen eMail, Internet-Nutzung, verzahnte Prozesse von Lieferanten und Abnehmern, papierarmes Arbeiten, sog. „work-flow“, digitalisierte Unternehmensarchive, customer relationship management und vieles mehr. Diese Art der modernen Unternehmensverwaltung bewegt sich weg vom Papier, erzeugt nicht immer „Belege“. Der Komplexitätsgrad der in der unternehmenseigenen Informationstechnik abzubildenden Prozesse steigt dabei stark an. Dies stellt erhöhte Anforderungen an die Funktionen des internen Kontrollsystems ebenso wie an die Bearbeitung des Rechnungswesens. Denn nach wie vor gilt ein Rechnungswesen dann als ordnungsgemäß ist, wenn sich ein sachverständiger Dritter in angemessener Zeit ein Bild vom Status des Unternehmens, insbesondere über den Zustand der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bilden kann.

Grosse bis mittelgrosse Unternehmen versuchen, diese Herausforderungen durch Einsatz entsprechend fachkompetenter Mitarbeiter in ihrer „EDV-Abteilung“ zu lösen. Die arbeiten ihre Verwaltungsketten nach Plan ab und sie entwickeln die Unternehmensverwaltung genauso geplant weiter. So, wie sie auch Unternehmensplanung, Zielverfolgung, Budgetierung etc. betreiben. In dem Masse, in dem PC-basierte Systeme handhabbar und preiswert zu haben waren, gingen auch mittlere bis kleine Unternehmen dazu über, Teile ihrer Verwaltungsprozesse zu verschlanken. War es bis vor kurzem in einem Handwerksbetrieb noch üblich, dass die Auftragssteuerung durch Inaugenscheinnahme der Baustelle, über Materialentnahmescheine, Stücklisten und Zeitanschreibungen lief, so werden heute von der Auftragsplanung bis zum Mahnwesen PC-Systeme eingesetzt. Gerade kleine Unternehmen entdecken ihre Konkurrenzfähigkeit durch den Einsatz von Internet-Techniken, Customer Relationship Management und eMail sowie eShop völlig neu. Die Veränderungsgeschwindigkeit der kleinen Unternehmen schafft völlig neue Herausforderungen an die Unternehmenssteuerung, -verwaltung, Rechnungswesen und Rechnungslegung. Für grosse bis mittelgrosse Unternehmen formuliert das Handelsrecht die Aufforderung zu geordneter Geschäftsführung. Diese Unternehmen erfüllen dieses gesetzliche Postulat u.a. dadurch, dass sie Stellenpläne, Handlungsanweisungen, Debitoren-Überwachungen, Programmablaufpläne und andere Management-Werkzeuge in ihrer Informationstechnik speichern und einsetzen lassen. Obwohl es hier gesetzliche Anforderungen gibt, verlangt das Gesetz nicht die Einhaltung bestimmter Standards, wenn man von den Vorschriften des Handels- und des Steuerrechts zur Bilanzierung und Steuererklärung einmal absieht. Jedes Unternehmen ist frei in der Art der Organisation seiner Geschäftsführung. Sie muss nur ordnungsgemäß, d.h. vollständig dokumentiert und nachvollziehbar sein. Ein gedachter Sachverständiger Dritter muss eben in der Lage sein, sich in angemessener Zeit einen Überblick über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu verschaffen. Mittelgrosse bis kleine Unternehmen haben, bedingt durch ihre Grösse, eine höhere pro-Kopf-Kostenbelastung der Verwaltungskostenanteile zu berechnen. Grosse bis mittelgrosse Unternehmen können diese overhead-costs sehr schlank modellieren und verfeinern täglich ihre Verwaltungsprozesse. Mittelgrosse bis kleiner Unternehmen hingegen kämpfen täglich mit dem Tagesgeschäft und um den täglichen Erfolg. Ihre Professionalität in der Unternehmensverwaltung ist –auch bedingt durch Personalkostensätze für hoch qualifiziertes Verwaltungspersonal- in Relation zur Mitarbeiterstärke höher als bei grossen bis mittelgrossen Unternehmen. Dies zeigt sich u.a. ganz deutlich darin, dass der deutsche Mittelstand und mittlere bis kleine Unternehmen durch die vom Gesetzgeber steuerlichen Verwaltungsvorschriften in ihrer Konkurrenzfähigkeit zu Unternehmen in anderen Ländern beeinträchtigt sehen. Auch sehen viele der mittleren bis kleinen Unternehmen ihr Rechnungswesen und ihre Rechnungslegung eher unter steuerlichen Aspekten. Je kleiner das Unternehmen ist, desto geringer ist die Planungsdichte und der Kontrolldruck und desto unpräziser sind die Möglichkeiten der Unternehmenssteuerung. Natürlich bemühen sich auch kleine Unternehmen, „ihren Laden im Griff zu behalten“. Und es gibt viele Beispiele dafür, dass kleine Unternehmen aus der Sicht ihres Inhabers wirtschaftlich überaus erfolgreich sind. Daraus zu schliessen, dass kleine Unternehmen ihre Unternehmenssteuerung vernachlässigen können, wäre aber ein Trugschluss. Je erfolgreicher sie sind, desto eher werden sie in Prozessketten ihrer mittelgrossen bis grossen Abnehmer eingebunden. Diese wiederum verlangen absolute Vertragstreue und eine Zertifizierung von Produktion und Auftragssteuerung, die diese Vertragstreue absichert. Damit ist eine Vertiefung der Planung und eine Verstärkung des Kontrolldrucks einhergehend.

Mittelgrosse bis kleine Unternehmen orientieren sich gern an den steuerlichen Vorschriften zum Rechnungswesen, in dem Glauben, damit sei ihre Unternehmensverwaltung doch offensichtlich erledigt. Dies ist solange richtig, wie sämtliche Transaktionen in papiergebundenen Archivsystemen nachvollziehbar sind. Mit dem Ansteigen der Nutzung PC-basierter Management-Informations-Systeme steigt aber auch deren Verbreitung in mittelgrossen bis kleinen Unternehmen. Und gerade die erfolgreichsten kleinen Unternehmen nutzen intensiv die sich aus moderner Informationstechnik ergebenden Möglichkeiten. Sind heute in erfolgreichen Kleinunternehmen Ansätze zu einer papierarmen Unternehmensverwaltung erkennbar, so wird in Zukunft die digitale Prozesskette im Unternehmen allein schon deshalb weit stärker als bisher vorangetrieben werden, weil damit die Pro-Kopf-Kosten der Verwaltung signifikant gesenkt werden können. Allein durch eine intelligente informationstechnische Verknüpfung der in verschiedenen Subsystemen vorhandenen Dateien

• Adressdatei mit Customer Relationship Management
• Angebotskalkulationen
• Materialentnahme-Scheine
• Zeiterfassungssysteme, verknüpft mit Personal-Management-Systemen
• Rechnungs-Ein- und –ausgangsbücher
• Debitoren- und Kreditoren-Stammsätze etc.

lässt sich vom ersten Auftragsanbahnungsgespräch bis zur Abwicklung des Zahlungsverkehrs an die Lieferanten oder bis zur Durchführung der Rechnungsstellung das Rechnungswesen automatisieren; und zuverlässig werden dabei Skontofristen berechnet und Skonti gezogen ebenso wie Bestellmengen auf Rabattstaffeln zuverlässig optimiert werden. Diese Art der Unternehmensverwaltung wird gerade in kleinen Unternehmen Alltag werden. Der Kostendruck wird mittelgrosse bis kleine Unternehmen dazu zwingen. Ferner werden auch sie ihre Unternehmenssteuerungs-Werkzeuge, die sich traditionell am pagatorischen Rechnungswesen ausrichten, verfeinern. Die Weiterentwicklung von PC-basierten Management-Informations-Systemen gibt ihnen die Möglichkeit dazu. Sie können auf die Nutzung dieser Chancen nicht verzichten.

Der schon genannte steuerliche Fokus führt diese Unternehmen dann auch dazu, die Automatisierung ihres Rechnungswesens vor allem unter dem Blickwinkel der Grundsätze ordnungsmässiger Buchführungs- und Speichersysteme sowie der Grundsätze der Prüfung digitaler Unterlagen zu betrachten. Dies ist ein durchaus zulässiger Ansatz, bildet doch das Steuerrecht einen Orientierungs-Rahmen, in dem das Unternehmen einen Teil seiner Unternehmensverwaltung abbilden kann.

1.1.3 Die Position der Finanzverwaltung und anderer Adressaten der Buchführung

Auch die Finanzverwaltung sah bisher das Rechungswesen von mittelgrossen bis kleinen Unternehmen als Abbildung eines papiergebundenen Archivs und stellte darauf auch ihre Prüfungsmethoden und die Ausbildung ihres prüfenden Personals ab. In grossen bis mittelgrossen Unternehmen sah man das schon immer anders: diese Unternehmen waren prüfungspflichtig durch Wirtschaftsprüfer, oder aber ihre Kapitalgeber verlangten von ihnen „freiwillige“ Prüfungen. Grosse Unternehmen bauten die Abteilung „interne Revision“ auf, um die Vorschriften des deutschen Handelsrechts, welches ja dem Postulat der unbedingten Kapitalerhaltung ebenso folgt wie dem Grundsatz des Gläubigerschutz-Gedankens, zu erfüllen. Mittelgrosse bis kleine Unternehmen verfügen nicht über die Mittel, sich so etwas leisten zu können. Sie wären mit Aufbau und Unterhaltung dieser Stäbe finanziell überfordert; der Aufwand stünde in keinem Verhältnis zum erzielbaren Erfolg. Ferner ist die Risikosteuerung in kleinen Unternehmen eher durch Zuruf möglich als in grossen Einheiten, die eine Organisation mit grossem Beharrungsvermögen benötigen. Dennoch drängen die Kapitalgeber der mittelgrossen bis kleinen Unternehmen sie zu einer Verstärkung ihrer Verwaltungsprozesse. Die Kapitalgeber erfahren dabei in Deutschland eine Mithilfe durch den Gesetzgeber. Zur Erleichterung der Überwachung der Einhaltung von Risikogrenzen in der Kreditvergabepraxis deutscher Kreditinstitute wurden die §§ 18 und 19 des Kreditwesengesetzes neu formuliert. International wird die Einstufung der Kreditnehmer in Bonitätskriterien vorangetrieben. Das Stichwort heißt „Basel II“. Damit sollen die Kredit-Vergabekriterien einer arithmetischen Grundaussage folgen und berechenbar gemacht werden. Auch wenn neuerdings aufgrund der Einflussnahmeversuche einiger amerikanischer Banken über eine Verschiebung der Einführung auf das Jahr 2007 diskutiert wird, wird sich herausstellen, dass Basel II kein Keksgebäck ist, sondern eine informationstechnische Herausforderung für Kreditnehmer und Kreditgeber, an dem sich beide Seiten noch einige Zähne ausbeissen werden.

Für mittelgrosse bis kleine Unternehmen, die nicht einer Buchprüfungspflicht unterliegen, deren Rechnungslegung aber durch Angehörige der steuerberatenden Berufe bearbeitet wird, hat der Gesetzgeber die Formulierung der Bescheinigungen zum Jahresabschluss in 2001 wortgenau vorherbestimmt. Die Bescheinigung hat sich am erteilten Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses auszurichten. Damit soll der externe Leser des Jahresabschlusses über Auftragsinhalt, -umfang und –erledigung informiert werden. Hierzu wurden verschiedene Abstufungen der Arbeits-, Plausibilisierungs- und ggf. Prüfungstiefe normiert. Seit dem 14. November 2001 dürfen die Berufsangehörigen nur noch diese formulierten Texte verwenden.
Der deutsche Mittelstand beklagt eine Lustlosigkeit der Kreditinstitute in der Kreditvergabe. Er sieht darin eine Folge der o.g. Regeln §§ 18 und 19 KWG und Basel II. Er ist auf der Suche nach alternativen Finanzierungsformen, die den Bankkredit teilweise ersetzen sollen. Dies klappt in anderen europäischen Ländern schon lange; allerdings wird dort die Vorlage von Jahresabschluss-Zahlen weit weniger emotional diskutiert als hierzulande. Werden solche alternativen Finanzierungsformen gewählt, kommt den Abschlussbescheinigungen der Angehörigen der steuerberatenden Berufe eine neue Qualität zu. Sie werden damit zum Zins- und Tilgungsgaranten der Kreditgeber. Im Zuge dessen wird für die Jahresabschluss-Erstellung der Begriff des Rechnungswesens, welches durch den Abschlussersteller zu untersuchen ist, weiter gefasst werden als heute. Bedingt durch die Abbildung von Geschäftsvorfällen in Informationssystemen und eben nicht mehr zwingend in Papierform, muss der die Sache bescheinigende Abschlussersteller, wenn sein Mandant eine solche „sprechende“ Abschlussbescheinigung wünscht und den Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses auch so formuliert hat, sich auch über Sub- und Feeder-Systeme des Rechnungswesens und ihr ordnungsgemässes Funktionieren vergewissern, will er sich nicht ernsten Haftungsrisiken in nicht vorhersehbarer Höhe aussetzen.

Auch der Gesetzgeber hat bemerkt, dass steuerliche Betriebsprüfungen künftig ein neues Regelwerk der Untersuchung brauchen, wenn der gesetzliche Auftrag der Überwachung der steuerlichen Rechnungslegung der Steuerpflichtigen nachgekommen werden soll. Die hier anzuführenden Stichworte sind die schon genannten Grundsätze ordnungsmässiger Buchführungs- und Speichersysteme (GoBS) und die Grundsätze der Prüfung digitaler Unterlagen (GdPDU). Die gesetzlichen Regelungen dafür sind heute schon so beschaffen, dass die Prüfer der Finanzverwaltung in Teilen dasjenige tun, was in der Wirtschaftsprüfung schon immer Tagesgeschäft war: Systemprüfung. Natürlich folgt die steuerliche Betriebsprüfung hier ihrem gesetzlichen Auftrag. Der beschränkt sich auf die steuerlich richtige Abbildung aller Geschäftsvorfälle und auf die Prüfung der Vollständigkeit des Buchungsstoffs im Prüfungszeitraum. Die Buchprüfung durch Angehörige der wirtschaftsprüfenden Berufe hat da einen sehr viel weitergehenden Ansatz: Überprüfung der handelsrechtlichen Richtigkeit der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Berichtszeitraum; der Verifizierung der Übereinstimmung dieser Darstellung mit Gesetz und Satzung, der Einhaltung der im internen Kontrollsystem niedergelegten Kompetenz- und Verhaltensregeln sowie bei davon betroffenen Unternehmen die Überprüfung der Einhaltung der Regeln des corporate governance codex, insbesondere der Einhaltung der im risk management des Unternehmens fixierten Grundsätze.

Beiden Prüfungsansätzen gemeinsam ist, dass das geprüfte Unternehmen die Regeln, nach denen es arbeitet, darstellen muss. Das Handelsrecht schreibt, abgesehen von den schon beschriebenen Prüfungsfeldern, keinen Standard vor. Das Institut der Wirtschaftsprüfer hält seine Berufsangehörigen zur Einhaltung von Prüfungsstandards auch in diesen Fragen durch entsprechende Verlautbarungen und Prüfungsstandards an und der Steuergesetzgeber regelt die Rechte und Pflichten von Prüfer und Steuerpflichtigen in AO und GdPDU. Dort wird unter anderem die Vorlage einer „Verfahrensbeschreibung“, die er aber nicht weiter normiert und deren Ausgestaltung er den geprüften Unternehmen überlässt. Eine „Verfahrensbeschreibung“ wird aber auch vom handelsrechtlichen Prüfer verlangt. Die dort vorgenommenen Systemprüfungen sollen Fragen danach beantworten, ob die Methoden der Unternehmenssteuerung sachgerecht sind, ob Vorgaben korrekt eingehalten werden, ob sie sinnvoll sind, ob sie Vermögensverluste verhindern und ob sie die Übereinstimmung der Rechnungslegung mit Gesetz und Satzung fördern. Wenn also im Folgenden von „Verfahrensbeschreibung“ die Rede ist, dann ist sowohl die Zielrichtung auf die Prüfungshandlungen der Angehörigen der wirtschaftsprüfenden Berufe gemeint als auch die Anforderungen der steuerlichen Betriebsprüfung. Verfahrensbeschreibungen unterscheiden sich nach Unternehmensgrösse, in ihrer Detailliertheit, Informationsbreite und –tiefe; sie unterscheiden sich nicht nach dem Anlass der Prüfung.

Verfahrensbeschreibungen bilden die informationstechnische Landschaft eines Unternehmens ab. Sie stellen die Prozessketten der Verwaltung dar. Sie geben Auskunft über Handlungsvollmachten, deren Erweiterungen und Beschränkungen. Sie historisieren sowohl die Bewegungen im Kompetenzbereich als auch in der An- und Abschaffung von Informationssystemen. Jedes Unternehmen ist wie ein lebendiger Organismus, es verändert sich beinahe täglich. Und auch diese Veränderungen müssen in der Verfahrensbeschreibung festgehalten werden, soll der schon genannte sachverständige Dritte sich in angemessener Zeit ein umfassendes Bild über die sachgerechte Abarbeitung der Geschäftsvorfälle und damit einen Überblick über die Richtigkeit der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verschaffen können.

1.1.4 Der Nutzen einer Dokumentation der Unternehmensverwaltung

Die Erstellung einer Verfahrensbeschreibung kann aufwendig werden; vor allem, wenn noch keine Vorarbeiten gemacht wurden. Wird sie nur als lästige Pflichterfüllung, quasi als Begleitmusik zur steuerlichen Betriebsprüfung, gesehen, werden Chancen nicht genutzt. Diese Chancen bestehen in der Reflexion über den Zustand der Unternehmensverwaltung und dem Herausfinden von Möglichkeiten der Verbesserung. Diese Chancen führen, verantwortungsbewusst genutzt, zu Kosteneinsparungen. Viele Adressaten sind am erfolgreichen Nachweis des Fuinktionierens der Unternehmensorganisation interessiert. An erster Stelle natürlich der Unternehmer selbst, der auf der Grundlage seines Organisationsplans seine unternehmerischen Aktivitäten durchführt und seine Zielannährungen messen kann. Verbessert er die Organisation, dann verbessert er auch sein Unternehmen und damit seine betrieblichen Erfolge. Weiter sind Kreditgeber des Unternehmens an einer funktionierenden Organisation interessiert. Je besser die Organisationsstruktur, desto krisenfester der Kreditnehmer und umso aussagefähiger sind die dem Kreditgeber vorliegenden Unterlagen zur Beurteilung des Kreditrisikos. Gerade in Zeiten der Suche nach alternativen Finanzierungen darf das nicht übersehen werden.

Sofern es neben dem Unternehmer weitere Anteilseigner gibt, wollen auch die wissen, dass ihr Unternehmen gut strukturiert arbeitet. Daneben stehen die Arbeitnehmer und ggf. ihre Organisationen innerbetrieblicher oder externer Art, denen eine Verfahrensbeschreibung sowohl Handwerkszeug für ihre tägliche Rolle als Mitarbeiter als auch Erklärung dafür ist, warum sie welche Verfahren zu welcher Zeit durchführen.

Wenn das Unternehmen in Prozessketten von Abnehmern eingebunden ist, dann wird es sich möglicherweise der Forderung nach Zertifizierungen ausgesetzt sehen. Die muss es erfüllen, wenn die Kundenbeziehung erhalten bleiben soll. Eine Zertifizierung ohne aktuelle Verfahrensbeschreibung ist schlicht nicht denkbar.

Zum Zwecke der Erstellung einer qualifizierten Jahresabschlussbescheinigung wird auch der Abschlussersteller eine Verfahrensbeschreibung benötigen, um die Aussage über seinen Auftrag, den Umfang und die Erledigung auszurichten. Die Aussage der Jahresabschlussbescheinigung kann wiederum auf rating notes einwirken. Wenn das Unternehmen einer Pflichtprüfung unterliegt oder sich einer freiwilligen Jahresabschluss-Prüfung stellt, gilt dies auch für den Abschlussprüfer.

1.1.5 Bedeutung der Verfahrensbeschreibung für die steuerliche Betriebsprüfung

Sodann verlangt die Finanzverwaltung in den GdPDU im Falle, dass digitale „Belege“ von steuerlicher Relevanz erzeugt werden, die Vorlage einer Verfahrensbeschreibung, damit der steuerliche Betriebsprüfer sich darüber vergewissern kann, dass auch der digitale Teil des Rechnungswesens die qualitativ gleiche Aussagekraft besitzt wie der in Papier archivierte Teil des Archivs zum Rechnungswesen.

Eine Verfahrensbeschreibung ist für die steuerliche Betriebsprüfung von enormer Bedeutung. Erst sie setzt den Prüfer in die Lage, Vertrauen in die Verarbeitungs- und Archivierungssysteme des Steuerpflichtigen zu fassen, sich über Vollständigkeit und Korrektheit der Verarbeitungsläufe sicher zu werden. Jeder steuerliche Betriebsprüfer arbeitet zeitlich verzögert. Seine Sichtweise ist rückwärtsgewandt. Im Jahre 2008 wird er vom geprüften Unternehmen wissen wollen, warum dieser und jeder Geschäftsvorfall des Jahres 2004 so und nicht anders gebucht, warum dieses und jenes Bilanzierungswahlrecht 2004 so und nicht anders ausgeübt wurde. Er will künftig dann auch wissen, auf welchem Stand die hardware des Jahres 2004 war, welche Versionsstände die eingesetzte software hatte und welche Mitarbeiter welche Zugriffsrechte zu welcher Zeit besassen. Die GdPDU berechtigen ihn bereits jetzt zu diesem Verlangen. Deshalb müssen Verfahrensbeschreibungen zeitgerecht erstellt werden.

Heute, im Jahre 2005, reichen dem steuerlichen Betriebsprüfer im Allgemeinen noch die Datensätze, die auf einer sog. Archiv-CD gesammelt sind und die ausschliesslich die Buchungssätze des Rechnungswesen und ihre Verarbeitung beinhalten. Bei mittelgrossen bis kleinen Unternehmen werden die in den dort heute schon vorhandenen Subsystemen enthaltenen Daten noch nicht abgefragt. Schon die Frage nach der steuerlichen Relevanz solcher Daten führt zu unterschiedlichen Antworten auf Seiten der geprüften Unternehmen, ihrer Berater und der Finanzverwaltung. Es werden sich noch Klärungen und Arbeitsstandards herausbilden. Die Finanzverwaltung hat hieran ein vitales Interesse, denn sie will die Effizienz der Betriebsprüfungen deutlich steigern, ohne das Personal aufzustocken. Dazu will sie die heute möglichen Gegebenheiten der Informationstechnik für ihre Prüfungszwecke erschliessen und nutzen. Sie will auch an deren Weiterentwicklung partizipieren. Mit der absehbaren weiteren Zunahme der Digitalisierung von Belegen zur Abbildung von Geschäftsvorfällen in mittelgrossen bis kleinen Unternehmen vermindert sich die Prüfungsmöglichkeit, weil es nicht notwendigerweise mehr immer Belege gibt, die papiergebunden sind und von denen man auf den Buchungssatz und vice versa schliessen könnte. Originär erzeugte digitale „Dokumente“ sind zwar ausdruckbar, die zu ihrer Authentifizierung erforderliche digitale Signatur aber eben nicht. Die Verifizierung der Authentizität des digitalen „Belegs“ gelingt deshalb nur über eine partielle Systemprüfung. Auch die Überprüfung der ordnungsgemässen Verarbeitung aller Transaktionen im Unternehmen im Prüfungszeitraum, die durch interne Informationstechnik ausgelöst wurden, gelingt nur noch über eine Systemprüfung. Die Finanzverwaltung hat ihr grosses Interesse am Einblick in die steuerlich relevanten Unternehmensdaten erkannt. Da das gesetzliche Regelwerk zur Einsichtnahme bereits vorhanden ist, wird jetzt das Personal in der Nutzung des Regelwerks und der Anwendung der erforderlichen Techniken ausgebildet. Damit gehen die Zeiten der Übergabe „nur“ einer Archiv-CD ebenso dem Ende entgegen wie die Zeit der „Magie“ von Benford-law, Chi-Quadrat-Test, Zeitreihen-Analysen und Unsicherheiten über den Inhalt des Begriffs „steuerrelevante Daten“. Die Betriebsprüfung des Jahres 2008, die den Prüfungszeitraum von 2004 bis 2006 oder bis 2007 umfassen wird, unterscheidet sich ganz erheblich von der Betriebsprüfung des Jahres 2005, betreffend die Prüfungszeiträume 2000 bis 2003. Die Erstellung einer korrekten Verfahrensbeschreibung und deren Vorlage bei Aufforderung durch den steuerlichen Betriebsprüfer wird zu einem der Dreh- und Angelpunkte der steuerlichen Betriebsprüfung.

Was macht die digitale Betriebsprüfung für eine Finanzverwaltung so attraktiv? Eine maschinelle Analyse von in digitaler Form vorliegenden Unternehmensdaten steigert die Effizienz. Ausserdem können moderne Prüfverfahren, wie sie in interner Revision und Wirtschaftsprüfung schon lange üblich sind, nun auch zum Zwecke der Überprüfung steuerlicher Rohdaten eingesetzt werden. Unbewusst begangene Arbeitsfehler werden durch den Einsatz dieser Prüfungsverfahren mit hoher Wahrscheinlichkeit ebenso angezeigt wie bewusste Manipulationen des Zahlenwerks. Zum Verständnis der Organisation des Rechnungswesens benötigt der steuerliche Betriebsprüfer eine Verfahrensbeschreibung; auch zur Unterscheidung der steuerlichen Relevanz oder Irrelevanz benötigt er sie.

Über die erweiterten Möglichkeiten der digitalen Betriebsprüfung ist in aller gebotenen Kürze zu sagen, dass es sich hier im Wesentlichen um hocheffiziente mathematische Verfahren und statistische Methoden handelt. Die Möglichkeiten der Analyse digitaler Daten standen bisher in papiergebundenen Archiven naturgemäss nicht zur Verfügung. An erster Stelle wird immer wieder gern Benford-Law zitiert. Der amerikanische Physiker Frank Benford entdeckte, dass die Anfangsziffern von Datenbeständen nicht, wie man annehmen könnte, gleich verteilt sind. Die Verteilung folgt einer logarithmischen Logik, bei der die Ziffer „1“ mit 30% der Fälle deutlich häufiger vorkommt, als es einer Normalverteilung entsprechen würde. Die „9“ tritt hingegen nur noch in 5% der Fälle als erste Ziffer auf. Es lassen sich exakte Prozentsätze für jede Anfangsziffer ermitteln und das erstaunliche daran ist, dass Benford-Law auf die Verteilung der Grundstücksgrössen in Nordschweden ebenso anwendbar ist wie auf den Auslastungs-Grad der Restaurant-Tische in einem beliebigen Restaurant. Es gilt danach ebenso bei der Überprüfung von Debitoren wie bei der Prüfung von Kontenbewegungen von Privatpersonen. Abweichungen von Benford-Law weisen keineswegs auf steuerliche Unregelmässigkeiten hin; sie detektieren Aufklärungsbedarf. So werden zB Buchungen, die unterhalb bestimmter Wertgrenzen vermehrt auftreten, schnell angezeigt und können ebenso schnell hinterfragt und geklärt werden. Und so können alle Unternehmensbereiche analysiert werden.

Ebenso wird immer wieder der „Chi-Quadrat-Test“ zitiert. Verglichen mit Benford-Law ist dies die wesentlich schärfere Prüfungsmethode. Grob gesagt werden die jeweilige Ziffer vor und nach dem Komma addiert, das Ergebnis quadriert und es muss eine logarithmisch nachvollziehbare Erscheinenshäufigkeit als Ergebnis dastehen. Gibt es Abweichungen, ist mit 95% Annahmewahrscheinlichkeit von einer Manipulation auszugehen. Bezogen auf die Führung eines Fahrtenbuches mag sich der Praktiker die Folgen verdeutlichen.

Ergänzend dazu kann eine statistische Analyse der beiden Schlussziffern in Zahlenreihen erfolgen. Hierbei ist eine grössere Menge von Daten mit mindestens 4 Ziffern erforderlich. Bei einer steuerlichen Verprobung wird man hierbei besonders auf die Endziffern „ ,00“ achten. Erscheint diese Kombination eher selten, ist eine tiefergehende Prüfung auf Manipulationen vorzunehmen.

Unternehmensinterne Bestellrichtlinien oder Wertgrenzen richten sich an Betragsgrenzen aus, ab denen besondere Vorgehensweisen wie die Einholung von unterschiedlichen Zustimmungen einzuleiten sind. Hierbei ist zu untersuchen, ob Aufträge oder Rechnungen so gesplittet wurden, dass sie unter diesen Wertgrenzen blieben. Häufungen kurz unterhalb dieser Wertgrenzen lassen sich mit statistischen Methoden auch in grossen Datenmengen schnell und zuverlässig herausfiltern. Eine Verknüpfung mit Lieferanten, Liefer- und Zahlungszeitpunkten zeigen ggf. weiteren Aufklärungsbedarf an. Natürlich sind für alle Unternehmen die Einhaltungen ihrer internen Richtlinien von grossem Interesse. Der Betriebsprüfer wird sein Augenmerk aber eher auf die Einhaltung oder die Gestaltung der Unterschreitung steuerlicher Wertgrenzen richten. Die Untersuchungsmethoden hierbei sind die Gleichen.

Auch eine ABC-Analyse hinsichtlich besonders hoher oder besonders niedriger Beträge, zB Einkaufs- und Verkaufspreise, ist für jeden Prüfer interessant. Den steuerlichen Betriebsprüfer könnte die Frage der Angemessenheit von Verrechnungspreisen antreiben.

Ebenso ist die fortlaufende, lückenlose, einmalige Vergabe von Auftrags- und Rechnungsnummern prüfenswert. Bei grossen Datenbeständen geht das nur unter Einsatz von Informationstechnik unter Zugriff auf Rohdaten des geprüften Unternehmens.

Die Buchhaltung wird unter Angabe kalendarischer Daten erstellt; auch der Systemkalender wird mitgeschrieben. So lassen sich sehr schnell ungewöhliche Buchungen an ungewöhnlichen Tagen festhalten. Vertrauliche Buchungen werden im Allgemeinen von damit befassten Personen zu Zeiten ausgelöst, zu denen das übrige Personal nicht im Büro anwesend ist. Das ist erklärbar. Aber auch manipulative Buchungen werden zu Zeiten vorgenommen, an denen niemand anderer anwesend ist. Das ist dann aufdeckbar.

Da auch die Inhalte von Buchungstexten in einer digitalen Prüfung schnell aufgefunden werden, wird man auch darin nach kritischen Bezeichnungen wie „Zypern“, „Rückauslagen“ etc. suchen. Auch eMail-Daten können so nach Schlüsselwörtern durchsucht werden. Die Untersuchung von eMail-Daten ist hochsensibel und die Diskussion um ihre Nichtzulässigkeit soll hier nicht geführt werden.

Über Stammdatenabgleiche im Personalwesen, in den Debitoren und Kreditoren werden Doubletten schnell aufgefunden und hinterfragt. Dazu können insbesondere Bankverbindungen und eMail-Adressen beigezogen werden.

Aus dieser kurzen Aufstellung mag deutlich werden, wie sehr steuerliche Betriebsprüfungen, aber auch das allgemeine Revisionswesen vor Änderungen stehen. Die Finanzverwaltung kann auf die digitale Betriebsprüfung keinesfalls verzichten; zu einer guten Prüfungsorganisation benötigt sie unbedingt die Verfahrensbeschreibung des geprüften Unternehmens. Und der Abschlussprüfer braucht sie zum selben Zweck: der Steigerung der Prüfungseffizienz. Natürlich sind die meisten Auffälligkeiten leicht erklärbar. So kann ein Mitarbeiter zugleich Kunde des Unternehmens sein oder es handelt sich bei Doubletten in Personal- oder zB Kreditorenstammsätzen um Eingabefehler. Auch kann es durchaus vorkommen, dass die Hausbank des Lieferanten in einem anderen Land liegt als der Sitz der ausliefernden Unterabteilung eben dieses Lieferanten.

1.1.6 Zur Bedeutung der Verfahrensbeschreibung für die Bestimmung des Unternehmenswerts

Schliesslich, am Ende der unternehmerischen Karriere des Inhabers, steht es an, das Unternehmen zu verkaufen. Der Käufer benötigt Hinweise auf die Organisation, die er kaufen will. Für seinen Preis will er Zukunftsfähigkeit. In grossen bis mittelgrossen Unternehmen führt dazu ein Angehöriger der wirtschaftsprüfenden Berufe eine due diligence durch. Mittelgrosse bis kleine Unternehmen treiben diesen Aufwand im Allgemeinen nicht. Der Käufer analysiert hier im Vorfeld die Jahresabschlusszahlen, auf die er sich verlässt. Die Überprüfung des Organisationsgrades des Unternehmens sichert dem Käufer einen Einblick in die unternehmerische Art des Handelns des Verkäufers und führt darüber Käufer und Verkäufer zur Findung eines angemessenen Preises. Der Abschlussersteller teilt in der Abschlussbescheinigung eine Aussage mit, auf die der Adressat des Jahresabschlusses sich verlassen darf.