Verfahrensbeschreibung: Warum? Und wer trägt die Kosten?n

Seit dem 01.01.2002 gilt die Änderung des § 147 AO. Absatz 6 verpflichtet die Unternehmen, digital erstellte Geschäftsunterlagen in maschinell auswertbarer Form über die gesamte gesetzlich vorgegebene Aufbewahrungsfrist so vorzuhalten, dass die steuerliche Betriebsprüfung mit den gleichfalls neu geschaffenen Möglichkeiten des digitalen Zugriffs diese Geschäftsunterlagen prüfen und auswerten kann. Die Vorbereitung der Erfüllung dieser steuergesetzlichen Verpflichtung verursacht Kosten. Der Bundesfinanzhof hat in einem Urteil am 19. August 2002 entschieden, dass für die Kosten der gesetzlich vorgeschriebenen Aufbewahrung papiergebundener Geschäftsunterlagen eine Rückstellung im Jahresabschluss zu bilden ist. Das Urteil wirkt über die rein verfahrensrechtlich-steuerliche Betrachtung weit hinaus. Der Rechtsstreit betraf Zeiträume vor der Einführung der GoBS und der GdPDU. Gleichwohl ist das Urteil auf die Kosten der Erfüllung der Anforderungen der GdPDU nach maschineller Auswertbarkeit und langzeitiger Archivierung übertragbar.

Für die durchzuführenden Prozessschritte gibt es noch keine Standards. Deshalb sind die Kosten nicht abschätzbar. Sie werden im Übrigen beeinflusst durch die praktische Durchführung der Betriebsprüfungen durch die Finanzverwaltung. Es ist aber klar, dass es klare gesetzliche Verpflichtungen zur Bildung von Rückstellungen aufgrund der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen von Geschäftsunterlagen gibt. Es handelt sich bei diesen Aufwendungen um ungewisse Verbindlichkeiten. Im Streitfall hatte eine GmbH & Co. KG in ihrem Jahresabschluss anteilige Miete für Archivräume, in denen die Geschäftspapiere gelagert werden sollten, über die gesamte Archivierungsdauer (6 bis 10 Jahre nach § 257 HGB und § 147 AO)passiviert. Der Bundesfinanzhof sah die Bildung einer Rückstellung als geboten, da der Aufwand aus öffentlich-rechtlicher Verpflichtung entstand.Die Verpflichtung zur Aufbewahrung der Unterlagen ist für den gesamten Betrachtungszeitraum bereits im Jahr der Rückstellungsbildung verursacht. Die Entstehung der Unterlagen ist als wesentlicher Bestandteil gesetzlicher Vorschriften in jenem Jahr verwirklicht; die Aufbewahrungsfrist ist somit vergangenheitsorientiert. In Bezug auf die Verpflichtung der Steuerpflichtigten sind die gesetzlichen Vorschriften der § 257 HGB und § 147 AO auch hinreichend konkretisiert. Die Gesetze enthalten keine detaillierten Vorgaben über die Art der Archivierung. Damit bleibt den Unternehmern überlassen, wie sie ihrer Pflicht nachkommen und welche Aufwendungen sie darauf tätigen. Sie dürfen sich ihrer Archivierungs- und Bereitstellungspflicht nicht entziehen, denn die Nichterfüllung dieser gesetzlichen Verpflichtung wäre strafbedroht nach §§ 283, 283 B StGB.

Ein vorliegender Mietvertrag ist die sachliche Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für entstehende Raumkosten. Der Bundesfinanzhof sieht ihn als schwebendes Geschäft, das in Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungsvorschriften abgeschlossen wurde. Das „schwebende Geschäft“ sieht der Bundesfinanzhof als unschädlich für die Rückstellungsbildung an.

Zwar hat der Unternehmer ein grosses eigenbetriebliches Interesse an einem funktionierenden Unternehmensarchiv. Das Interesse dauert jedoch nicht den Zeitraum der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist. Es ist daher nachrangig gegenüber der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen. Für die Bildung einer Rückstellung ist es daher unschädlich, dass der Steuerpflichtige einen Vorteil aus der Pflichterfüllung ziehen kann. Die lange Frist von 6 oder 10 Jahren steht dem eigenbetrieblichen Interesse entgegen. Dies ist begründet auch durch die hohe Kostenbelastung, die aus der Erfüllung der rechtlichen Vorgaben entsteht.

Rückstellungen sind mit den Einzelkosten und angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten. So schreibt es § 6 (1) 3a Buchst. B EstG vor. Deshalb sind nur die tatsächlich zur Erfüllung der gesetzlicher Vorschriften erforderlichen Aufwendungen in die Bewertung einzubeziehen. Das sind neben den reinen Raumkosten auch die Kosten der Errichtung und Verwaltung des Archivs, seiner Organisation, zur Sicherheit und zum Geheimnisschutz wie zB Alarmsysteme; auch anteilige Personalkosten zur Betreuung und Adnimistration des Archivs.

Durch die Einführung der Zugriffsregeln seit dem 01.01.2002 gewinnt dies eine besondere Bedeutung. Seit dem steht der Finanzverwaltung neben den bisherigen Einsichtsrechten das erweiterte Recht auf direkten Zugriff auf digitale Unternehmensdaten zu. Die §§ 146, 147 und 200 AO sowie ergänzend die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen sehen neben der reinen Lesbarkeit der Daten vor, dass die im Zeitpunkt der Entstehung dieser digitalen Geschäftsunterlagen vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten der EDV-Systeme zur Verfügung zu stellen sind.

Diese Forderung beschreibt die damit verbundenen Aufbewahrungs- und Archivierungspflichten nur sehr ungefähr. Insbesondere die Kosten für die Bereitstellung von Speicherplatz, für die Gestaltung der Trennung von Produktiv- und Archivdaten, für die Gewährleistung der maschinellen Auswertbarkeit über verschiedene Systemgenerationen hinweg sind nur grob zu schätzen. Erschwerend kommt hinzu, dass steuerliche Betriebsprüfungen mit künftig mit aktueller Revisionstechnik in zurückliegende Zeiträume blicken. Damit ändert sich die Qualität der Prüfung von der Belegschau zur Systemprüfung. Immer noch ist nur schwer abschätzbar, welcher zusätzliche Ressourceneinsatz im Unternehmen dafür erforderlich werden wird. Die Anforderungen der Finanzverwaltung in einer GdPDU-Prüfung erschöpfen sich heute noch im Wunsch nach Bereitstellung von Archiv-CD´s. Es ist absehbar, dass das nicht so bleiben wird.

Die entstehenden Kosten sind von den Steuerpflichtigen zu tragen. Diese Aufwendungen sind gleich den Aufwendungen für die Einrichtung und Betreuung papiergebundener Archive zu behandeln. Sie sind daher im Entstehungsjahr für die Zeit bis zum Auslaufen der Archivierungsverpflichtung dieser Daten zu passivieren.

Die Regeln der AO zur „digitalen Betriebsprüfung“ haben den sachlichen Umfang der steuerlichen Betriebsprüfungen nicht geändert. Soweit Unterlagen für die Besteuerung von Bedeutung sind, sind sie einzubeziehen (§ 147 (1) 5 AO). Dies ist nach wie vor die Obergrenze des Prüfungsumfangs. Durch die Einführung des Datenzugriffs sind die Unternehmer aufgefordert, die steuerlich relevanten Daten von den anderen Daten zu unterscheiden, zu identifizieren und getrennt zu halten von anderen Systemdaten wie zB vertraulichen Kundeninformationen, Personalakten, Forschungs- und Entwicklungsprojekten oder Statistiken ohne steuerliche Relevanz, dafür aber innerbetriebliche Aussagekraft. Auch datenschutzrechtliche Aspekte erzwingen eine eindeutige Trennung zwischen prüfungspflichtígen und nicht zu prüfenden, vom Zugriff ausgeschlossenen Daten. Nur das Unternehmen selbst kann diese Trennung durch eine dafür konstruierte IT-Organisation und Dateistruktur schaffen und zugleich für eine Aufbereitung der steuerlich relevanten Daten in maschinell auswertbarer Form sorgen.

Fraglich ist, wie die technische Umsetzung einer solchen Struktur aussehen soll, wie die Zugriffsbeschränkungen haltbar gemacht werden, welche Schutzmassnahmen ergriffen werden müssen und welche Kosten dadurch entstehen. Klar ist aber auch, dass neben der Erfüllung der steuerlichen Vorschriften das Unternehmen eine Klarheit in seiner Informationstechnik schafft, die ein reibungsarmes Zusammenarbeiten der untereinander vernetzen Systeme und eine zuverlässige Administration erst ermöglicht. Natürlich kostet die technische Umsetzung all dessen Geld. Neben den Technik-Kosten entstehen auch Beratungskosten, nicht zuletzt für den beizuziehenden Steuerberater, der allein die sachgerechte Identifikation dedr steuerrelevanten Daten und die zielgerechte Umsetzung ihrer Separierung planen und durchführen kann.

Hierzu sind zunächst die steuerrelevanten Daten in den Datenbeständen des Unternehmens auszumachen. Diese Daten werden sich im Produktivsystem, welches die unternehmensverwaltenden Prozesse in der IT abbildet, befinden. Die Trennung steuerlich relevanter von anderen Daten ist in einem papiergebundenen Archiv ein seit Jahrhunderten durchgeführtes und daher eingespieltes Verfahren. Kein Mensch käme auf die Idee, private Korrespondenz in seine Lieferscheinsammlung aufzunehmen. Bei der Auto-Archivierung von eMails aber geschieht genau das. Dies kleine Beispiel zeigt deutlich die veränderten Gegebenheiten einer digitalen Umgebung. Es fehlen Automatismen, die mit Ordnungskriterien verknüpft für eine zielgerichtete Selektion sorgen. Dies zu ändern ist die aus den Vorschriften der GdPDU stammende Aufgabe der Systemadministration. Schon in kleinen Unternehmen gibt es eine Vielzahl von Vor-, Haupt-, Sub- und Kommunikationssystemen, in denen im normalen Tagesgeschäft digitale Daten mit steuerlicher Relevanz entstehen. Es werden dort originäre digitale Geschäftsunterlagen produziert. In den „klassischen“ Systemen wie Finanz-, Anlagen- und Lohnbuchhaltung, in Vorsystemen wie Kassenerfassung, Rechnungsein- und –ausgangsbüchern, Zeiterfassung und Zahlungsverkehrssystemen werden grundsätzlich Daten mit steuerlicher Relevanz erzeugt. Das gilt aber auch für Subsysteme wie Material- und Warenwirtschaft, Kosten- und Leistungsrechnung und ferner bedingt für Kommunikationssysteme wie eMail-Verkehre und customer relationship management. Zudem können auch ganz normale „Office-Produkte“ wie Texterstellungs- oder Tabellenkalkulationsprogramme oder Datenbanken Daten erzeugen oder enthalten, die dem Prüferzugriff unterliegen, weil sie feeder systems zu Buchführungssystemen oder –vorsystemen sind. Deshalb darf der Prüfer im Rahmen seiner Prüfung auf diese Systeme auch zugreifen. Daher sind zB eMails im Rahmen der Aufbewahrungspflicht zu separieren, Dokumente mit steuerlich relevantem Inhalt sind von anderen eMails getrennt aufzubewahren. Eine eher nachlässig durchgeführte Trennung führt nur dazu, dass der Prüfer durch Einsatz moderner retrieval systems den gesamten eMail-Verkehr untersucht und dabei Kenntnis von Vorgängen erhält, die nicht von seinem Prüfungsauftrag erfasst sind. Die Auswertung von Zufallsfunden war auch schon zu Zeiten reiner Papierarchive erlaubt. Ausserdem sind im gesamten eMail-Verkehr mit Sicherheit sensible Daten enthalten, die nicht steuerlich relevant sind, deren Bekanntwerden aber gegen datenschutzrechtliche Geheimhaltungsvorschriften verstösst.

Es ist also sehr zu empfehlen, in der untenehmenseigenen IT Filter zu schaffen, die zuverlässig die steuerrelevanten Daten von anderen Daten trennen. Diese Filter müssen nicht automatisch funktionieren. Die Klassifizierung eines Dokuments als „steuerlich relevante Daten enthaltend“ ist ein intellektueller Prozess. Die Klassifizierung wird daher durch manuelle Eingabe –etwa eines Häkchens „GdPDU“- geschehen können. Sofern aus einer Datenquelle zweifelsfrei nur dem Zugriff des Prüfers unterliegende oder nur dem Zugriff entzogene Daten stammen, kann dieses Merkmal dem Dokument automatisch als Attribut mitgegeben werden. Eine hinreichende Trennung senkt den Speicherbedarf und damit auch die Administrationskosten eines Archivs deutlich.

Eine weitere Eingrenzung des Zugriffs auf nur solche Datenbestände mit steuerlicher Relevanz stellt die frühzeitige Erarbeitung von Zugriffsberechtigungen für Prüfer und für das die Prüfung begleitende Personal dar. Ist erst einmal eine definierte Prüfungsumgebung geschaffen, kann durch benutzerabhängige Berechtigungen oder eigens konfigurierte system-log-ins ein Prüfer-Zugang geschaffen werden. Natürlich entsteht auch hier wieder rückstellungsfähiger Aufwand durch Anschaffung und Installation geeigneter Software. Gibt es solche Schutz- und Zugriffskonzepte ohnehin schon im Unternehmen, können diese Konzepte an die Anforderungen der GdPDU angepasst werden.

Eine sehr einfache Möglichkeit ist die Abschirmung sensibler Daten durch Spiegelung auf ein separates Teilsystem, zB einen „Prüfer-PC“, der zu Geschäftszeiten keine Verbindung zu den aktiven Systemen hat und dessen Spiegelung ausserhalb der Geschäftszeiten abläuft. Prüfungshandlungen dürfen nur während der üblichen Geschäftszeiten vorgenommen werden; der Prüfer wird also in seiner Arbeit nicht eingeschränkt. Denkbar ist die Bereitstellung von Daten über einen stand-alone-PC mit installierter Anwendungs-Software und rein steuerlich relevantem Datenbestand. Dies verhindert das Kenntnisnehmen anderer Daten, verursacht aber möglicherweise Lizenzkosten.

Die grösste Herausforderung der GdPDU liegt im Vorhalten von Daten über einen extrem langen Zeitraum so, dass die maschinelle Auswertbarkeit erhalten bleibt. Nach dem Gesetzeswortlaut muss diese Auswertung mit den Möglichkeiten erfolgen, die das aktuelle System anbietet. Die im Unternehmen genutzten Berichte sind beizuziehen. D.h.: eine Prüfung im Jahre 2008 für den Prüfungszeitraum 2005 läuft unter den Bedingungen des Jahres 2005. Das ist eine schwer lösbare Aufgabe. Das Produktivsystem arbeitet nicht mit langzeitig vorgehaltenen Daten. Es wäre in seiner performance stark eingeschränkt. Deshalb werden die Daten vom Produktivsystem bei Erreichen einer Altersgrenze automatisch in Archive überführt. Diese Archivdaten müssten dann in ein (virtuelles) Produktivsystem eingespielt werden, welches die Auswertungsmöglichkeiten des Prüfungsjahres besitzt. Die dabei entstehenden Probleme sind massiv. Beim Zurückladen alter Daten kann es zu Unverträglichkeiten kommen. Die Systeme erfuhren zwischenzeitlich ein update oder das System erfuhr eine Migration auf einen anderen Hersteller. Daten können nur mit einem definierten Softwarestand erzeugt und ausgelesen werden. Systemänderungen führen da zu Einschränkungen. Ein einfacher reload wird daher nur selten Erfolg zeigen. Die Finanzverwaltung verlangt aber, die „alten“ Auswertungsmöglichkeiten über den gesamten Aufbewahrungszeitraum zu konservieren.

Doch auch bei unveränderten Hauptsystemen besteht die Gefahr der Erfolglosigkeit, denn Sub- oder feeder-systems können sich geändert haben. So fordert das UstG in den Ausgangsrechnungen Angaben zu Menge und handelsüblicher Bezeichung der gelieferten Gegenstände. Diese Daten stellt ein Fakturierungsprogramm zur Verfügung. Die Rechnung-schreibung erfolgt automatisch unter Zusammenführung von Daten aus dem Warenwirtschaftssystem und dem customer relationship management. Da in gut administrierten Systemen Redundanzen vermieden werden, werden die so zusammengeführten (Ziel-)Daten nicht gespeichert. Die Rechnungsdaten werden zwar im Fakturierungssystem über längere Zeit vorgehalten. Die für die Prüfung wichtigen (Quell-) Daten aber werden schon nach kurzer Zeit in der Warenwirtschaft oder der Adressdatenbank aktualisiert und damit überschrieben. Eine Historierung des Datenbestands erfolgt dabei aus dem Wunsch nach Redundanzfreiheit, verbunden mit der Kosteneinsparung bei Systemressourcen wie Plattenplatz, nicht. Ein Rückspielen von Daten des Warenwirtschaftssystems erzeugt also nur aktuelle, nicht aber historische Prüfungsbereitschaft. Alles andere würde auch zu einer erheblichen Beeinträchtigung des Tagesgeschäfts führen.

Es ist betriebswirtschaftlich sinnvoll, die Produktivsysteme von Altdaten freizuhalten. Altdaten können in Archivsystemen analysiert werden, wenn die Migration sauber durchgeführt wurde. Für Unternehmenszwecke reichen die mit den vorhandenen Werkzeugen erzeugbaren Auswertungen. Die Frage, welche Anforderungen die Finanzverwaltung an ein Archivsystem stellt, um die darin enthaltenen Daten als maschinell auswertbar zu klassifizieren, ist noch nicht beantwortet. Zwar gibt es einen „Fragen- und Antwortenkatalog vom 06. März 2003, der erste Hinweise gibt und in dem Stellung zu der Frage genommen wurde, wann ein Archivsystem „GdPDU-fähig“ sein könnte. Dort wird gefordert, dass die Archivsysteme eine maschinelle Auswertbarkeit bieten sollen, die so gestaltet sei, als befänden sich die Daten noch in den Produktivsystemen. Der Katalog fordert damit nicht mehr die Auswertbarkeit direkt mit den im aktuellen Produktivsystem vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten. Ungeklärt bleibt, wie diese Vorgabe erfüllt werden soll. Es ist daher angeraten, die Unternehmen auf die neuen Prüfungsanforderungen der Finanzverwaltung vorzubereiten, am besten durch eine Auswertbarkeit von Altdaten, die unabhängig vom Archiv dargestellt werden kann.

Die Nutzungsdauer von IT-Systemen wird durch technischen Fortschritt bestimmt. Sie wird kürzer. Innerhalb der Systeme kommt es zu Wechseln der Anwendungssoftware, zu Auf- und Umrüstungen von hardware. Dies stellt an Speicherung, Administration und Verfügbarkeit in Archiven besondere Anforderungen. Wenn Altdaten in geänderten Systemen nicht in ihrer vorliegenden Form, also unverändert, ausgewertet werden können, verlangt die Finanzverwaltung, die Altsysteme während der Dauer der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist betriebsbereit für den Zugriff des Prüfers vorzuhalten. Würde daraus die Forderung abgeleitet, Unternehmen dürften nur noch Software mit der Fähigkeit der auch rückwärts gerichteten Kompatibilität –und zwar für einen Zeitraum von 10 Jahren, also für eine nicht mehr überschaubare Folge von Software-Generationen- nutzen, würde dies die unternehmerische Entscheidungsfreiheit beim Kauf von hard- und software unzulässig einschränken. In dieser Zeit, in der auch kleine Unternehmen beginnen, sich in die Prozessketten ihrer Lieferanten und Abnehmer zB via Internet einzubinden, würde dies die Auflösung dieser Bindungen bedeuten. Diese Unternehmen sind nämlich durch die IT-Bedürfnisse ihrer Partner fremdbestimmt und binden ihre eigene IT-Strategie an die ihrer Partner. Es ist daher davon auszugehen, dass die Forderung nach maschineller Auswertbarkeit von Altdaten in unveränderter Form so nicht erfüllt werden kann. Es müssten dann Altsysteme, also ausgemusterte hard- und software, und die dazugehörigen Daten während der gesetzlich vorgeschriebenen Aufbewahrungsdauer nur für den Zugriff der steuerlichen Betriebsprüfung betriebsbereit vorgehalten werden. Die Supportzusagen der software-Hersteller laufen in dieser langen Zeit aus oder es werden zusätzliche Lizenzkosten fällig, hardware-Ersatzteile wird es nicht mehr geben und auch die Kompetenz der Systemadministratoren zur Betreuung dieser Altsysteme wird nicht zu konservieren sein. Dass diese Altsysteme in den ganz normalen Pflege- und Überwachungsrahmen der Unternehmens-IT eingebunden sein müssen, liegt auf der Hand. Je kleiner das betroffene Unternehmen ist, desto unlösbarer wird diese Aufgabe. Auch dies spricht für archivunabhängige Auswertungsmöglichkeiten.

Die Erfüllung der Aufbewahrungspflichten nach GdPDU führt also zu erheblichen Kosten. Diese sind der Höhe nach ungewiss, dem Grunde nach aber genau beschreibbar. Sie sind in Erfüllung gesetzlicher Vorgaben durch das Unternehmen zu tragen. Diese Betrachtung führt zu einer Rückstellungspflicht nach § 249 (1) HGB, denn es handelt sich hierbei um sicher entstehende öffentlich-rechtliche Verpflichtungen gegenüber einem Dritten (Aussenverpflichtung) mit hinreichender Konkretisierung, die Verpflichtung ist wirtschaftlich verursacht, die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist hoch, die Aufgaben sind keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten und es besteht kein ausdrückliches Passivierungsverbot. Dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz folgend ist diese Rückstellung steuerlich anzuerkennen. In diese Rückstellung sind nur diejenigen Aufwendungen aufzunehmen, die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Aufbewahrung digitaler Geschäftsunterlagen betreffen. Die Bildung einer Rückstellung für Aufwendungen im Zusammenhang mit papiergebundenen Archiven bleibt davon unberührt.

An einem funktionierenden Unternehmensarchiv hat jedes Unternehmen auch ein betriebswirtschaftliches Interesse. In seinem Urteil vom 19. August 2002 kommt der Bundesfinanzhof jedoch zu dem Schluss, dass dieses Interesse von als von geringerer Bedeutung als das „überwiegende Interesse des Gemeinwesens“ anzusehen sei. Vor allem die lange Zeitspanne von 10 Jahren, innerhalb derer die Anforderung nach Auswertbarkeit von Altdaten besteht, bewog den Bundesfinanzhof zu dieser Einschätzung.

Rückstellungen sind gemäss § 253 (1) Satz 2 Halbsatz 1 HGB mit ihrem voraussichtlichen Erfüllungsbetrag zu bewerten. Da es sich bei Aufbewahrungspflichten um Aufwendungen für Sach- und Dienstleistungen handelt, ist der Geldwert der erforderlichen Aufwendungen anzusetzen. § 6 (1) Nr. 3a Buchst. B EstG schreibt eine Bewertung unter Ansatz der Einzelkosten und angemessener Teile der notwendigen Gemeinkosten vor. Es dürfen also auch hier nur diejenigen Aufwendungen, die für die Erfüllung der gesetzlichen Vorgaben notwendig sind, einbezogen werden. Sowohl Handels- als auch Steuerrecht überlassen es dem Unternehmen, wie es diese gesetzliche Anforderung erfüllt.

Die notwendigen Kosten sind natürlich unterschiedlich von Betrieb zu Betrieb, denn auch die Organisationsgrade, die Kommunikationswege, die IT-Systeme, die software-Bibliothek unterscheiden sich und auch der Umfang und die Struktur der steuerlich relevanten Daten ist individuell verschieden. Besondere Kosten entstehen bei der Impelemtierung von Selektionen und Filtern der steuerlich relevanten Daten sowie bei der Archivierung der Daten bei gleichzeitiger Erhaltung maschineller Auswertbarkeit.Auswendungen fallen an bei der Anpassung der hard- und software für Prüferzugriffe, der Buchführungssysteme, der feeeder- und Subsysteme wie eMail, Warenwirtschaft etc und bei der Verbesserung und Wartung der Archivsysteme. Hinzu kommen Aufwendungen für Verwaltung und Sicherung des Archivs, ggf. zusätzliche Raumkosten, Überwachungssysteme, Beratungskosten unterschiedlicher Art, Kosten der Einrichtung und Aufrechterhaltung von Berechtigungskonzepten sowie Personalkosten der Administration und Pflege von Altsystemen.

Eine hiernach gebildete Rückstellung erscheint „prüfungsfest“, denn mit der Beurteilung der Rückstellung trifft der Prüfer eine Beurteilung über die GdPDU-tauglichkeit des Systems. Ist diese nicht gegeben, ist die Rückstellung zu erhöhen. Ist sie gegeben, ist die Rückstellung angemessen dotiert.